前言

　　虚开增值税专用发票罪是司法实践中较为常见的经济类型犯罪。承办虚开增值税专用发票案件对于律师在税法方面的专业性要求较高，不仅要解决案件的罪与非罪、此罪与彼罪问题，还会涉及行刑衔接。2024年3月，两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）的出台与施行，进一步体现了国家对于虚开增值税专用发票类案件的高度关注。作为刑事律师，针对虚开增值税专用发票罪的罪与非罪界限、既遂与未遂的标准认定等进行全面梳理和明确，并厘清与之相关的多个法律关系，才能有的放矢地进行有效辩护。

一、虚开增值税专用发票罪既遂理论

　　在司法实践中，针对虚开增值税专用发票类案件的既未遂标准存在广泛争论，这不仅仅关系到犯罪的既未遂问题，更关系到虚开增值税专用发票犯罪是否成立。在理论界和司法实践中，既遂理论有行为犯说、目的犯说、结果犯说、危险犯说等观点，各方出于自己立场的考虑选择对自己有利的理论基础。

（一）行为犯说

　　行为犯说认为只要虚开了增值税专用发票且达到追究刑事责任的严重程度就构成本罪，该理论严格按照文义解释的方法阐释《刑法》第205条之规定——只要虚开了增值税专用发票且达到追究刑事责任的严重程度就构成本罪。是否有虚开目的、是否造成了国家税款损失并不是本罪考虑的构成要件，不影响虚开犯罪的认定，国家税款损失在虚开增值税专用发票犯罪中只是犯罪结果加重的情形，不是罪与非罪的构成要件。这种理论的依据主要是在税收监管难度较大，监管手段不够丰富的历史阶段，适度扩张虚开增值税专用发票罪的打击范围，在当时的历史环境下有利于打击高发的虚开增值税专用发票的不法行为，为维护国家税收征管体系的正常运作起到了关键性作用。

　　在司法实践中，检察官、法官严格按照文义解释的论证认定该罪为行为犯的亦不在少数。但随着市场经济形式的多样化、正规化发展，无社会危害性的虚开行为日益增多，企业合规经营意识日益强化，加之以“金税”系统为代表的税务电子信息系统的普及，税务系统已经构建起全方位、多维度、信息化涉税违法行为的打击体系，原先的“扩大化”虚开增值税发票犯罪打击模式已不合时宜，也不再符合国家经济政策导向。此次新出台的《解释》中就明确“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处”，据此，纯粹的虚开行为犯说已经不符合刑法的立法本意，渐渐退出历史舞台。

（二）危险犯说

　　危险犯说认为那些虽然没有导致国家税收损失，但将国家税收置于危险之中的虚开行为，已属于严重违反国家税收法律制度，具有严重社会危害性，需要予以打击。该理论观点由以张明楷教授为代表的学者提出。该观点认为本罪属于抽象的危险犯，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险或者造成国家税款损失的危险。也就是说危险犯说认为那些虽然没有导致国家税收损失，但将国家税收置于危险之中的虚开行为，已属于严重违反国家税收法律制度，具有严重社会危害性，需要予以打击。

　　但是危险犯的理论多年来并没有得到立法和最高司法机关的相关司法解释、答复、决定、意见等文件的支撑。在《解释》中对于认定虚开增值税专用发票罪的要求，亦不仅要求有危害国家税收管理制度和造成税款损失的危险可能性，更要求这种危险的实际发生，并以此作为定罪量刑的依据。笔者认为这是由于危险犯应当做严格的限缩解释，客观上讲，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，就有危害国家税收管理制度和造成国家税款损失的风险。但并不是存在这样的风险就必然导致这样的危害结果的发生。从一定程度上看，危险犯说和行为犯说是由相近评价标准的。

（三）目的犯说

　　目的犯说得到过包括最高人民法院及理论界的更多认可。2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：“刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法本意，应当具备偷骗税款的目的”。      

　　2004年11月24日，最高人民法院于在苏州召开了的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，其中关于虚开增值税专用发票的论述：“虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中根据《刑法》第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。侵犯国家税收征管制度的客体要求，客观上决定了该罪的目的犯性质”。

（四）结果犯说

　　持结果犯理论的多为辩护人群体，在刑事辩护过程中，律师群体通过从历史解释的角度来对虚开增值税专用发票罪进行解读。刑法设立虚开增值税专用发票罪的立法目的，是保护国家税收不受侵犯。同时，笔者认为要对本罪进行研究就需要从增值税的税种本质着手，增值税的征税对象是流转中商品和服务的净增值税额，税制的目的是通过链条式的抵扣制度最终实现税负从企业向消费者的转嫁，其核心在于进项税款的抵扣制度，增值税最大的特点是道道征税，但征税不重复。结合前述论证基础和国家税法法规的前置性规定，在认定行为人是否存在虚开增值税专用发票行为时，笔者认为要从行为人有无纳税义务，是否存在向国家缴纳税务的基础，是否符合抵扣规则，实际上是否造成国家税款损失等方面进行综合评价和认定。

　　实际上，我们现行的既遂犯通说理论是“目的犯”和“结果犯”相结合理论，这也与2020年7月，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条、《解释》第10条规定不谋而合。至此，司法经验已经被立法者吸纳，“目的犯”与“结果犯”相结合的认定方法已经被以司法解释的形式予以确认，上升为可为司法、执法办案过程中予以普遍适用的法律规范。这种与时俱进的对虚开增值税专用发票罪进行刑法解释的重构，既顺应了时代的发展变化，也体现了刑法条文的张力，是对刑法谦抑性原则的最好诠释。

二、虚开增值税专用发票罪之明辨是非

（一）“刑事责任”与“行政责任”的关系

　　我们要明确，虚开增值税专用发票罪是法定犯，需要具有行政违法责任前置性的，所以在行政责任与刑事责任两者之间，必然存在一定的先后关系。税务机关基于其自身职能所在，对企业的纳税、专票的开具、抵扣等进行监管，依据《发票管理办法》第22条原则性规定，票流、货流、资金流“三流”不一致的，在行政法意义上就构成虚开发票行为。

　　也就是说如果一个行为，如果不具有行政违法性，当然不可能构成刑法意义上的虚开。而刑法意义上的虚开，除要求具有行政违法性之外，还要求具有骗抵税款的目的和骗取税款危害结果的发生。

　　不是所有的税务机关认定的虚开增值税专用发票案件均会受到刑事处罚。例如：“为虚增业绩而进行的虚开”，在税务稽查部门获取证据后，认定发票所涉交易并不真实存在或的，那么就会被依法认定为开受票双方均实施了虚开增值税专用发票的行为，开受票双方就有可能面临行政处罚风险。而实际上，开受票双方均不具有骗取国家税款的主观故意，只是为了增加业绩，谋取贷款或者增加业绩等，不仅没有实际造成国家税款损失，甚至可能还要多向国家缴纳增值税和所得税，这种情况，国家税款并没有实际损失，依据《解释》第10条之规定，不能以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。

　　所以说，我们对于行政责任与刑事责任之间关系的问题，可以很简单的理解为对于虚开增值税专用发票罪不同行为理论的认定，行政责任就是以行为犯论为基础；而刑事责任则是结果犯论和目的犯论的结合体。但是我们也要注意，刑事责任的免除不意味着行政责任不必承担，不起诉案件中绝大部分都启动行刑衔接程序，将案件移送行政机关进行行政处罚。

（二）“三流一致”与虚开的关系

　　1. 在界定和讨论“三流一致”与虚开的关系前，我们要明确“三流”是指哪“三流”？

　　“三流”指在货物交易环节中的货物流、资金流、发票流。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文，当时我国市场经济发展刚起步，专业分工不细致，物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式较为单一，大多数交易都是以“一手交钱、一手交货”的形式进行，192号文与当时的贸易现状是相契合的。但是随着市场经济的飞速发展，社会分工的不断细化，资金结算方式的多元化给现代贸易带来了新的发展机遇，市场经济离不开商业信用、离不开快捷的资金融通手段，离不开便利的物流。原有的“三流一致”的证明标准，已经严重背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符，而且缺乏上位法依据，面临合法性存疑等问题。在行政执法过程中，因为行政处罚秉承的是优势证据原则，所以时至今日税务机关依然沿用着“三流不一致”即认定为虚开的处罚原则。纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追求刑事责任。在司法实践中也经常会遇到，要证明“交易真实性”就要证明“三流一致”问题。

　　2. 在刑法认定虚开行为的过程中，通过《解释》第十条对何为“虚开”，以列举方式进行明确。

　　（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。”简而言之，将虚开行为界定为五类，即：即交易不存在开票、超额开票、非抵税业务开票、篡改票据电子信息及其他。

　　3. 在刑事案件办理过程中，越来越多的司法工作人员和律师已经认识到“三流”不一致并不必然构成“虚开”。

　　（1）在资金流方面。必要的商业信用体系是市场经济不可或缺的。信用体系既包括银行信用，也包括商业信用等。例如，甲公司从乙公司购进一批生产原料，由于资金周转问题，甲企业找到商业合作伙伴丙，甲丙之间达成借款协议，丙公司直接将货款转至乙公司账户。如此一来，就会出现资金流不一致的情况。不仅如此，在集中资金支付、委托付款、债权债务抵消等模式下，都会发生购货方与付款方不一致的情形，资金流一致很难保证。

　　（2）在货物流方面。经济越发展，点对点的货物流基本上愈加难以实现。企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。

　　在现实交易中，“三流”完全一致近乎不可能实现，虚开不应仅凭借三流一致去判断，严格来说，三流一致与虚开并没有必然的联系。只是实务中，无论是税务机关还是企业或者税务工作者都将其作为一个判断的依据，才形成了诸多错误的认识，三流一致并不必然构成虚开。根据前述司法解释的规定，即便实现三流一致，也有可能基于超额开票、非抵税业务开票等原因而涉及刑事犯罪。故“三流一致”作为虚开增值税专用发票罪重要证明标准之一的时代已经逐渐远去，两者间的关系也在不断削弱和调整。对于是否构成虚开增值税专用发票罪，应结合交易的实际情况进行判断，资金最终的实际负担者是谁，货物的所有权在交易主体之间是否发生转移等情况都需要有正确的认识，而不应简单的以点对点的交易模式来认定交易主体是否构成虚开。

（三）“有货交易”与虚开的关系

　　我们在虚开增值税专用发票刑事案件的认定过程中，很多的辩护人或者当事人会以存在有货交易为由，提出开、受票双方存在真实交易关系的辩点，从而以此作为出罪的理由。那么我们再来讨论一下“有货交易”与虚开行为认定的关系。能否得出“有货虚开”行为就肯定不构成虚开增值税专用发票罪，甚至无罪的结论呢？显然不能。

　　因为无论是从逻辑上，还是在客观现实中，行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，对这种“虚开”我们认为不构成本罪；有货交易的行为人，完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开骗取税款，从而构成本罪。

（四）“发票认证”与虚开的关系

　　增值税专用发票在进行抵扣前，首先需要完成发票认证这一前置程序。“发票认证”的方式主要有远程认证、上门认证和勾选认证。其中，勾选认证是最新的一种认证方式，是指符合条件的纳税人通过特定的网址，通过在增值税开票系统中查询对手开具给自己的增值税发票信息，然后以勾选和确认的形式完成发票认证。

　　鉴于目前税收监管政策在逐渐向着“放管服”的方向发展，依托金税四期“以票治税、以数治税”创新监管逻辑，以往税务机关的大量监管核准工作被纳税人的DIY所替代。《国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告（ 国家税务总局公告2016年第7号）》从扫描认证向勾选认证的转变，就是一个很好的例证。在这种背景下，认证通过并不体现税务机关的实体审查。即使已经认证通过，也并不代表税务机关确认发票的合法性。因此，在实践中，以发票通过认证来进行票据合法性抗辩是没有实际意义的。

　　基于以上繁述，涉税案件的司法实践情况纷繁复杂，《解释》的出台和施行是对“虚开增值税专用发票罪”的适用进行一定程度上的限缩，是司法实践与立法精神的一次碰撞。鉴于虚开增值税专用发票罪本就具有行政、司法双重属性，所以笔者认为作为司法工作者，在“虚开增值税专用发票”犯罪司法适用中应回归增值税的税制本质，通过纳税义务、抵扣规则、国家增值税税款损失等多个方面考量行为人的“骗抵税款目的”。在为此类犯罪进行辩护时，辩护律师应当厘清各主体、各法律关系之间的界定与融合，可以向涉案企业提出更为有效的合规计划，并由此向检察机关、人民法院提出与涉案企业定罪量刑相适应的无罪、罪轻辩护意见，以便司法机关作出不起诉、量刑时予以适度减让。

律师介绍
 

张茜律师

　　北京化工大学法学学士，中国政法大学法律硕士。现为北京汇祥律师事务所女律师工作委员会主任、刑事法律事务二部副主任。主要从事刑事案件辩护及代理、刑事控告及刑事法律风险防范（刑事合规）法律服务等。

　　张茜律师曾在某直辖市多个区级人民检察院及某直辖市人民检察院第二分院刑事审判监督部工作14年，历任书记员、助理检察员，办理经济犯罪，职务犯罪一、二审及再审案件千余件；并参与指导、办理百余件社会影响重大、案情疑难复杂的公安部、市检察院挂账督办的职务犯罪案件、经济犯罪案件。